對所得稅會計處理方法的探討

對所得稅會計處理方法的探討

對所得稅會計處理方法的探討

所得稅會計一直是會計界研究的熱點，但是，很少有人從理論上揭示所得稅會計處理方法的基本原理。本文試就此作初步探討。

　　一、關于所得稅性質

　　在過去幾十年中，我國會計制度一直是把所得稅作為企業利潤分配的一項內容來處理，而在其他國家和地區及國際會計準則委員會的有關準則中，均是作為費用處理。1994年以來，隨著我國會計制度、稅收制度改革的深人，人們逐步認識到利潤分配是企業對稅后利潤的分配，其性質屬于所有者權益；而所得稅則是國家依法對企業純收益課征的稅收，它具有強制性、無償性，是企業的一項純支出，從性質上看屬于一種費用。為了與國際慣例接軌，還所得稅以本來面目，財政部在制定《所得稅會計處理規定》中改變了過去的做法，把所得稅作為費用處理。與一般費用相比，所得稅費用有其特殊性：①所得稅是一種宏觀費用支出。它直接構成國家財政收入的來源，是企業消耗社會資源等而應發生的支出，而不是企業為取得某種資產或收入而發生的支出。②所得稅是一種法定費用。它的發生額取決于國家的所得稅法，具有無償性、固定性和強制性，這與由股東大會決定的按股權比例分配的利潤不同。對所得稅性質的界定，不僅有利于企業管理者合理預測企業收益，而且有利于正確制定所得稅會計政策，報告有關所得稅的信息。

　　二．所得稅會計處理方法的比較選擇

　　費用核算是企業會計的重要內容。企業要設置“所得稅”賬戶，核算應由本期負擔的所得稅費用。本期應交所得稅是按稅法規定計算的。由于稅法和會計制度的目標不同，所以對本期收入與費用的確定和確認的規定也不同，由此使會計利潤和應稅利潤可能產生差異。本期所得稅費用是按會計利潤還是按應稅利潤計算，對這一問題的不同選擇產生了不同的所得稅會計處理方法。
　　
　　1．應付稅款法。這種方法要求所得稅費用按稅法計算，所得稅費用等于本期應交稅款。因為所得稅是因本期收益而發生的法定費用，與以后各個期間的收益無關，按權責發生制原則，理應由本期收益負擔。同時，此種方法按應稅利潤計算所得稅費用，使本期所得稅費用的發生額與本期應交稅款相同，計算方法簡單，易于掌握，而遞延稅款法按會計利潤計算本期所得稅費用，則納稅影響額要遞延到以后期間，由于未來收益的不確定性，使其處理并不穩健。當然，應付稅款法也存在一定缺陷，在稅法和會計制度的規定存在較大差異的情況下，如存在大額超過稅法規定的工資費用、業務招待費等等，則會導致其計算出的所得稅費用與按會計制度計算的所得稅費用存在較大差額。
　　
　　2．納稅影響法。納稅影響法認為，會計利潤和應稅利潤之間的差異可分解為永久性差異和暫時性差異。永久性差異是由于會計制度與稅法對收益、費用或損失的確認標準不同而形成的，這種差異不會隨著時間流逝而變化，也不會在以后期間轉回。所以，在核算中只能在本期確認永久性差異。暫時性差異是由于會計制度和稅法對收入、費用歸屬期間的規定不同而形成的，隨著時間的流逝，暫時性差異會轉回，其對納稅的影響額也會隨之消除。所以，所得稅費用可以采用跨期攤提的方法，把稅法對本期所得稅費用和稅后利潤的影響降低到最低程度。在計算所得稅費用時，不必調整暫時性差異，只需在會計利潤基礎上調整永久性差異，再乘所得稅稅率即可。所得稅費用與應交所得稅額的差額就是暫時性差異的納稅影響額，記入“遞延稅款”賬戶，如果本期所得稅費用大于應付稅款，“遞延稅款”賬戶表示預提所得稅，即遞延所得稅負債；反之，記入“遞延稅款”賬戶的是待攤所得稅，即遞延所得稅資產。“遞延稅款”賬戶的納稅影響額隨著暫時性差異的轉回而逐步轉銷。如果在此期間沒有新的暫時性差異發生，“遞延稅款”賬戶最后余額為零。由此看來，“遞延稅款”賬戶從結構和用途上看屬于跨期攤提賬戶，其目的是為了使所得稅費用的核算符合權責發生制和配比原則，采用待攤或預提的方法，把暫時性差異的納稅影響額作時間性調整。
　　
　　所得稅是一種特殊費用，與一般費用的不同在于，遞延稅款的確認和攤銷，與暫時性差異的發生和轉回數額、時間及稅率有關。暫時性差異發生的時間、金額與轉回的時間、金額不一定相等，適用的稅率也可能發生變更，所以，在暫時性差異發生和轉回的時間內，“遞延稅款”賬戶的借方和貸方發生額不一定呈對稱分布。納稅影響法的兩種具體方法——遞延法和負債法，都主張在暫時性差異形成的期間確認其納稅影響額，當暫時性差異轉回時，轉銷相應的納稅影響額。其主要區別在于對稅率變動的反應不同。遞延法對暫時性差異的納稅影響額的確認，按照當期稅率計算，在暫時性差異轉回時，仍按原來發生時的稅率循序轉銷納稅影響額。遞延法強調權責發生制和配比原則，重視本期損益計量的客觀性。但是，這種處理方法在暫時性差異轉回且稅率發生變動之后的各期，損益表中計算所得稅的實際稅率，既不同于暫時性差異形成期間的歷史稅率，也不同于當期的法定稅率。而且，“遞延稅款”賬戶余額只有在未來稅率不變的情況下，才表示預付所得稅或應付所得稅。在未來稅率變動時，則不能表示預付所得稅或應付所得稅，只能以“所得稅借項”或“所得稅貸項”列示在資產負債表中，這對于資產負債表信息的正確使用是不利的。

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