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交易性金融資產的確認與計量
提要新《準則》是結合我國當前市場狀況和國際慣例制定并頒布的準則，對交易性資產進行了重新定義，即為近期內出售而持有的金融資產，增設“交易性金融資產”科目和“公允價值變動損益”科目，以確認與計量交易性金融資產。
關鍵詞：交易性金融資產；公允價值；公允價值變動損益
2006年2月15日，財政部頒發(fā)了《企業(yè)會計準則》（簡稱“新準則”），要求上市公司從2007年1月1日起施行，同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。按新準則的規(guī)定，對外投資分為四大類：交易性金融資產、持有至到期投資、可出售金融資產和長期股權投資。本文探討交易性金融資產的確認與計量。
分析交易性金融資產的確認與計量之前，首先要知曉金融工具這一概念，它的定義告訴我們金融工具是形成一個企業(yè)的金融資產，并形成其他企業(yè)的金融負債或權益工具的合同。比如，有“全為”和“紅星”兩家公司，“全為”是銷貨方，“紅星”是購貨方，站在“全為”公司方發(fā)生的往來賬是“應收賬款”，表示的是“收取款項的合同性權利”，若站在“紅星”公司方發(fā)生的往來賬則是“應付賬款”，表示“支付款項的合同性義務”；若“全為”公司發(fā)行股票，將形成“全為”公司的股本，它則是一項權益工具。有了金融工具這一概念，進而明確金融工具的內容，它包括金融資產、金融負債和權益工具。而交易性金融資產則屬于金融資產中的一種。
一、交易性金融資產的劃分與特點
《企業(yè)會計準則》中把金融資產劃分為四類，其中第一類是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。交易性金融資產主要指企業(yè)為了近期內出售而持有的金融資產，通常情況下以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等均劃分為交易性金融資產。這是2007年新增加的科目，主要為了適應現(xiàn)在的股票、債券、基金等出現(xiàn)的市場交易，取代了原來的短期投資，與之類似，又有不同。可以看出，交易性金融資產有如下特點：企業(yè)持有的目的是短期性的，即在初次確認時即確定其持有目的是為了短期獲利。一般此處的短期也應該是不超過一年（包括一年）；該資產具有活躍市場，公允價值能夠通過活躍市場獲取。
由上述交易性金融資產的內容可以看出，一項金融資產要劃分為交易性金融資產，必須滿足以下條件：1、取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售或回購，如購入的擬短期持有的股票，可作為交易性金融資產；2、該項金融資產必須存在活躍的交易市場，在市場上有報價，從而其公允價值能夠通過活躍的市場交易取得，能夠可靠計量，還能隨時變現(xiàn)，如基金公司購入的一批股票，目的是短期獲利，該組合股票應作為交易性金融資產；3、屬于衍生工具。即一般情況下購入的股票、債券、基金和期貨等衍生工具，應作為交易性金融資產，因為衍生工具的目的就是為了交易。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外，因為它們不能隨時交易。
二、交易性金融資產的確認
（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的確認。可以從三個層次來看：第一，取得投資近期出售，為獲取價差收入為目的，即為短期出售而有；第二，在會計實務中為近期出售而購入的股票、債券、基金通常通常劃分為此類；第三，直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
（二）應設置的賬戶。“新準則”新增設了兩個賬戶：“交易性金融資產”和“公允價值變動損益”，“交易性金融資產”是資產類會計科目，是核算企業(yè)為交易性目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產的公允價值。企業(yè)持有的直接指定為公允價值計量且其變動部分計入當期損益的金融資產也在本科目核算。在交易性金融資產一級科目下應設置兩個二級明細科目：一是“交易性金融資產——成本”；二是“交易性金融資產——公允價值變動”。“交易性金融資產——成本”科目用于核算企業(yè)取得交易性金融資產時的公允價值。“交易性金融資產——公允價值變動”科目用于核算企業(yè)持有期間交易性金融資產公允價值的增減變動額。“公允價值變動損益”是損益類會計科目，核算交易性金融資產公允價值變動所形成的應計入當期損益利得或損失。
三、交易性金融資產的賬務處理原則
（一）初始取得時對于成本的確定。公允價值進行初始計量，交易費用計入當期損益，應該反映在投資收益的借方；如果實際支付款項中包含已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利或已到期尚未支取的債券利息，應當計入“應收股利”或“應收利息”，而不能計入“交易性金融資產——成本”中，原因在于過去的現(xiàn)金股利或是債券利息，現(xiàn)在未收取，不能形成現(xiàn)在的交易性金融資產成本。
（二）確認現(xiàn)金股利或債券利息時。如果收到的現(xiàn)金股利或利息屬于取得時已計入的應收項目，則沖減應收股利；反之不屬于，即是購買日不包括已宣告尚未領取的現(xiàn)金股利或利息，則確認為投資收益。
（三）資產負債表日公允價值變動直接計入當期損益。新準則規(guī)定：資產負債表日交易性金融資產公允價值發(fā)生變動的，企業(yè)應將變動額計入當期損益。運用等式：公允價值變動額＝新的公允價值－交易性金融資產的賬面價值，若公允價值大于賬面價值的差額（正值），借記“交易性金融資產——公允價值變動”，同時貸記“公允價值變動損益”。若公允價值小于賬面價值的差額（負值），借記“公允價值變動損益”，同時貸記“交易性金融資產——公允價值變動”。
（四）期末交易性金融資產的處置。“新準則”規(guī)定，結轉交易性金融資產的賬面價值與實際收取款項之間的差額確認為當期損益（即“投資收益”），若賬面價值大于實際收取款項，反映在投資收益的借方，若賬面價值小于實際收取款項，反映在投資收益的貸方；并將“公允價值變動損益”的累計數(shù)轉入“投資收益”。
四、舉例說明——以購入債券作為交易性金融資產
1、2010年1月5日，收到該債券2009年下半年利息2萬元；
2、2010年6月30日，該債券的公允價值為115萬元（不含利息）；
3、2010年7月5日，收到該債券半年利息；
4、2010年12月31日，該債券的公允價值為110萬元（不含利息）；
5、2011年1月5日，收到該債券2010年下半年利息；
6、2011年2月6日，甲公司售出該債券，收到價款117萬元。
甲公司的賬務處理如下：
1、2010年1月1日購入債券：
借：交易性金融資產—成本100
應收利息2
投資收益1
貸：銀行存款103
2、2010年1月5日，收到該債券2009年下半年利息：
借：銀行存款2
貸：應收利息2
3、2010年6月30日，確認債券公允價值變動和投資收益：
借：交易性金融資產—公允價值變動15
貸：公允價值變動損益15
借：應收利息2
貸：投資收益2
4、2010年7月5日，收到該債券半年利息：
借：銀行存款2
貸：應收利息2
5、2010年12月31日，確認債券公允價值變動和投資收益：
公允價值變動額＝110-（100+15）＝-5
借：公允價值變動損益5
貸：交易性金融資產—公允價值變動5
6、2011年1月5日，收到該債券2010年下半年利息：
借：銀行存款2
貸：應收利息2
7、2011年2月6日出售該債券：
借：銀行存款117
公允價值變動損益10
貸：交易性金融資產—成本100
—公允價值變動10
投資收益17
主要：
[1]中華人民共和國財政部.準則2006[M].北京:出版社，2006.6.
[2]方東明.關于改進交易性金融資產會計處理的建議[J].淮南師范學院學報，2010.2.
[3]王新紅.基于比較視角下交易性金融資產核算特點分析[J].會計之友，2007.11
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