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合并財(cái)務(wù)報(bào)表中母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的調(diào)整與抵
【摘要】 本文主要探討在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的調(diào)整和抵銷問題，具體包括：對子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資和母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷等問題。【關(guān)鍵詞】 合并財(cái)務(wù)報(bào)表；調(diào)整；抵銷
合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，年初“所有者權(quán)益”各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項(xiàng)目的金額一致。因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)涉及的股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項(xiàng)目的，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“股本——年初”、“資本公積——年初”和“盈余公積——年初”項(xiàng)目代替；對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時(shí)涉及利潤表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”欄目的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤——年初”項(xiàng)目代替。假定編制調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)不考慮所得稅的影響。
一、對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整
在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。
（一）屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司
對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，如果不存在與母公司會計(jì)政策和會計(jì)期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，即不需要將該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為公允價(jià)值反映的財(cái)務(wù)報(bào)表，只需要抵銷內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響即可。
（二）屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司
對于屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除了存在與母公司會計(jì)政策和會計(jì)期間不一致的情況，需要對該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。
對于非同一控制下的企業(yè)合并，調(diào)整分錄如下：
1.合并當(dāng)期的調(diào)整
（1）將購買日子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值
借：××資產(chǎn)
貸：資本公積
（2）調(diào)整購買日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額影響的當(dāng)期損益
借：管理費(fèi)用等
貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊等
2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表
（1）將購買日子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值
借：××資產(chǎn)
貸：資本公積——年初
（2）調(diào)整購買日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額對本期期初留存收益的影響
借：未分配利潤——年初
貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊等
（3）調(diào)整購買日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額影響的當(dāng)期損益
借：管理費(fèi)用等
貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊等
二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資
合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。
在合并工作底稿中，按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
（一）合并當(dāng)期的調(diào)整
1. 對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額
借：長期股權(quán)投資
貸：投資收益
2. 按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資
3. 對于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)調(diào)整成本法核算與權(quán)益法核算的差額，若成本法核算收到現(xiàn)金股利時(shí)確認(rèn)了投資收益，則調(diào)整分錄為：
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資
4. 對于權(quán)益法核算和成本法核算確認(rèn)投資收益的差額調(diào)整盈余公積
借：提取盈余公積
貸：盈余公積——本年
5. 對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額
借：長期股權(quán)投資
貸：資本公積——本年
（二）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表
1. 對于應(yīng)享有子公司以前年度實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額
借：長期股權(quán)投資
貸：未分配利潤——年初
2. 按照應(yīng)承擔(dān)子公司以前年度發(fā)生的虧損份額
借：未分配利潤——年初
貸：長期股權(quán)投資
3. 對于以前期間收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤
借：未分配利潤——年初
貸：長期股權(quán)投資
4.對于權(quán)益法核算和成本法核算以前年度確認(rèn)投資收益的差額調(diào)整盈余公積
借：未分配利潤——年初
貸：盈余公積——年初
5. 對于子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額
借：長期股權(quán)投資
貸：資本公積——年初
6. 對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額
借：長期股權(quán)投資
貸：投資收益
7. 按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資
8. 對于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資
9. 對于權(quán)益法核算和成本法核算確認(rèn)投資收益的差額調(diào)整盈余公積
借：提取盈余公積
貸：盈余公積——本年
10. 對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額
借：長期股權(quán)投資
貸：資本公積——本年
三、母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷
作為企業(yè)集團(tuán)整體，母公司不應(yīng)存在長期股權(quán)投資，在全資子公司的情況下，子公司也不應(yīng)存在所有者權(quán)益，因此應(yīng)將母公司長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵銷。在非全資子公司的情況下，子公司的所有者權(quán)益也要全部抵銷，多抵銷的所有者權(quán)益轉(zhuǎn)到“少數(shù)股東權(quán)益”。抵銷分錄出現(xiàn)的借方差額為“商譽(yù)”，貸方差額合并當(dāng)期計(jì)入“營業(yè)外收入”，以后期間替換成“未分配利潤——年初”。應(yīng)說明的是，子公司所有者權(quán)益的抵銷是通過抵銷子公司所有者權(quán)益變動表完成的。因此，抵銷分錄中的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤”項(xiàng)目都應(yīng)分別“年初”和“本年”反映，但因影響“未分配利潤”項(xiàng)目“本年”的因素較多，所有將其單獨(dú)編制一筆抵銷分錄。具體抵銷分錄如下：
借：股本——年初
--本年
資本公積——年初
--本年
盈余公積——年初
--本年
未分配利潤——年末
商譽(yù)（借方差額）
貸：長期股權(quán)投資
少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益× 少數(shù)股東投資持股比例）
未分配利潤——年初（合并當(dāng)期為營業(yè)外收入）（貸方差額）
注：同一控制下的企業(yè)合并，沒有借貸方差額。
借：投資收益
少數(shù)股東損益
未分配利潤——年初
貸：提取盈余公積
對所有者（或股東）的分配
未分配利潤——年末
【例題】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。20×7年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為3 000萬元，擁有S公司80%的股份。P公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長期股權(quán)投資。
20×7年1月1日，P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并)。在購買日，S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異僅有一項(xiàng)，即A辦公樓，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為100萬元，按年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)尚可使用年限為20年。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。
20×7年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。
20×7年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，提取法定公積金100萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬元（分派的股利屬于當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤），向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元。
20×8年, S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 200萬元，提取法定公積金120萬元，S公司出售可供出售金融資產(chǎn)而轉(zhuǎn)出20×7年確認(rèn)的資本公積100萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升確認(rèn)資本公積l50萬元。
P公司會計(jì)處理如下
1.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中對子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整
（1）20×7年12月31日
借：固定資產(chǎn)——原價(jià) 100
貸：資本公積——年初 100
借：管理費(fèi)用 5
貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊5
（2）20×8年12月31日
借：固定資產(chǎn)——原價(jià) 100
貸：資本公積——年初 100
借：未分配利潤——年初5
貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊5
借：管理費(fèi)用 5
貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊5
2.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中將母公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法
（1） 20×7年12月31日
1）確認(rèn)20×7年投資收益
借：長期股權(quán)投資796
貸：投資收益 796
2）20×7年分派現(xiàn)金股利由成本法調(diào)整到權(quán)益法
借：投資收益480
貸：長期股權(quán)投資 480
3）調(diào)整20×7年盈余公積
借：提取盈余公積31.6
貸：盈余公積——本年 31.6
4）確認(rèn)20×7年所有者權(quán)益其他變動
借：長期股權(quán)投資80
貸：資本公積——本年80
（2）20×8年12月31日
1）調(diào)整20×7年確認(rèn)的投資收益
借：長期股權(quán)投資796
貸：未分配利潤——年初 796
2）調(diào)整20×7年分派現(xiàn)金股利由成本法調(diào)整到權(quán)益法
借：未分配利潤——年初 480
貸：長期股權(quán)投資 480
3）調(diào)整20×7年確認(rèn)的盈余公積
借：未分配利潤——年初31.6
貸：盈余公積——年初 31.6
4）確認(rèn)20×7年所有者權(quán)益其他變動
借：長期股權(quán)投資80
貸：資本公積——年初80
5）調(diào)整20×8年確認(rèn)的投資收益
借：長期股權(quán)投資956[（1 200-5）×80%]
貸：投資收益 956
6）調(diào)整20×8年盈余公積
借：提取盈余公積95.6
貸：盈余公積——本年 95.6
7）確認(rèn)20×8年所有者權(quán)益其他變動
借：長期股權(quán)投資 40 [（150-100）×80%]
貸：資本公積——本年40
3. 抵銷分錄
（1）20×7年12月31日
借：股本——年初 2 000
——本年0
資本公積——年初 1 600
——本年 100
盈余公積——年初0
——本年100
未分配利潤——年末295（1 000
-480-120-100-5）
商譽(yù)120
貸：長期股權(quán)投資3 396（3 000
796-480 80）
少數(shù)股東權(quán)益819[（2 000
1 600 100 100 295）×20%]
借：投資收益 796
少數(shù)股東損益199
未分配利潤——年初0
貸：提取盈余公積 100
對所有者(或股東)的分配 600
未分配利潤——年末 295
（2）20×8年12月31日
借：股本——年初2 000
——本年0
資本公積——年初 1 700
——本年50
盈余公積——年初 100
——本年 120
未分配利潤——年末 1 370（295
1 200-120-5）
商譽(yù)120
貸：長期股權(quán)投資4 392（3 396
956 40）
少數(shù)股東權(quán)益1 068 [（2 000
1 700 50 100 120 1 370）×20%]
借：投資收益 956
少數(shù)股東損益239
未分配利潤——年初 295
貸：提取盈余公積 120
對所有者(或股東)的分配0
未分配利潤——年末1 370●
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.
[2] 財(cái)政部會計(jì)司.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解.北京:人民出版社,2006.
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