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新會計準則下的固定資產(chǎn)減值問題
編者按：新《企業(yè)會計準則第８號——資產(chǎn)減值》與原《企業(yè)會計制度》相比，最突出的不同是：首先，新準則限定了資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組，規(guī)定資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。在單項資產(chǎn)減值準備難以確定時，應(yīng)按相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。其次，引入了總部資產(chǎn)的概念，總部資產(chǎn)是企業(yè)集團和事業(yè)部的資產(chǎn)，包括辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)，其顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。同時，新準則還規(guī)定，對于諸如固定資產(chǎn)的減值損失，一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。基于新準則的上述規(guī)定，這里針對企業(yè)固定資產(chǎn)發(fā)生減值的情況闡述其會計核算實務(wù)操作的具體步驟，以供同行參考。新準則下的固定資產(chǎn)減值的會計處理分析如下：
（一）判斷固定資產(chǎn)在會計期末是否存在減值的跡象
資產(chǎn)減值的跡象是指可能導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的情況。判斷固定資產(chǎn)的實際價值與賬面價值的關(guān)系是企業(yè)處理固定資產(chǎn)減值問題的開始，這需要會計人員掌握資產(chǎn)減值的職業(yè)判斷標準。關(guān)于資產(chǎn)減值的標準，新準則與舊準則區(qū)別不大。
（二）確定固定資產(chǎn)期末的可收回金額
固定資產(chǎn)可收回金額是指固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與預(yù)期從該資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。
1.固定資產(chǎn)期末可收回金額的確定原則
（１）公允價值只能按資產(chǎn)的公允價值確認原則進行確定，處置費用包括與固定資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅金、搬運費以及為使用固定資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等；
（２）企業(yè)預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中取得的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值主要取決于該固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命、未來所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的選擇；
（３）預(yù)計使用壽命應(yīng)以該項固定資產(chǎn)的尚可使用壽命為限；
（４）該固定資產(chǎn)未來所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當包括資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入、為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出以及資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量；
（５）折現(xiàn)率應(yīng)當是一個反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率，它是企業(yè)在購置或投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。
2.固定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算
（１）如果固定資產(chǎn)在其尚可使用年限內(nèi)每年末帶來的現(xiàn)金流量相等且為A，則：
固定資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為年金現(xiàn)值＝A×PA（n，r）
式中，A——年金，n——年限數(shù)，r——折現(xiàn)率，PA（n，r）——年金現(xiàn)值系數(shù)。
（２）如果固定資產(chǎn)在其尚可使用年限內(nèi)每年末帶來的現(xiàn)金流量不相等，即為一變量X，則固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為復(fù)利現(xiàn)值＝∑（X×pv（n，r））。式中，n為年限數(shù)，r為折現(xiàn)率，pv（n，r）為復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)。
資產(chǎn)組可收回金額的計量與單項資產(chǎn)的計量標準相同。
（三）計算確定固定資產(chǎn)期末的賬面價值
1.單項固定資產(chǎn)的期末賬價值等于“固定資產(chǎn)原價”減“累計折舊”減“已累計計提的固定資產(chǎn)減值準備”之后的差額。前兩者之差即為固定資產(chǎn)的凈值，再與后者之差就是固定資產(chǎn)的凈額。
2.資產(chǎn)組的期末賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組和可以合理且一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應(yīng)當包括已確認負債的賬面價值。這種情況是指資產(chǎn)組在處置時如果要求購買者承擔一項負債（如環(huán)境恢復(fù)負債等），該負債金額已經(jīng)確認并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，那么，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)當將已確認的負債金額從中扣除。
資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎(chǔ)與其可收回金額的確定方式相一致。
（四）確定本期固定資產(chǎn)應(yīng)計提減值準備的金額
對于單項資產(chǎn)而言，應(yīng)比較：“固定資產(chǎn)期末賬面價值”減“固定資產(chǎn)期末可收回金額”之間的差額。若差額大于0則說明固定資產(chǎn)本期已發(fā)生減值，該差額就是本期固定資產(chǎn)應(yīng)計提的減值準備金額；反之，則說明本期固定資產(chǎn)未發(fā)生減值損失。
資產(chǎn)組及企業(yè)所認定的資產(chǎn)組合，同樣是比較期末賬面價值與期末可收回金額的差額，再確定其應(yīng)計提減值準備的金額。
（五）賬務(wù)處理
分公司作為資產(chǎn)組，要將其發(fā)生的減值損失在各項資產(chǎn)中進行分配，作出賬務(wù)處理。需要注意的是，減值損失的金額應(yīng)當按照下列順序進行分攤：首先抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值；然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
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