- 相關(guān)推薦
也談新準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)的核算
【摘要】財(cái)政部發(fā)布的新會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)核算處理的規(guī)定，相比舊準(zhǔn)則有比較大的變化。本文從新舊準(zhǔn)則的主要差異比較出發(fā)，分析了準(zhǔn)則修訂涉及的主要會計(jì)科目及新舊會計(jì)準(zhǔn)則的銜接，以及新準(zhǔn)則對權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的影響。。 【關(guān)鍵詞】會計(jì)準(zhǔn)則 無形資產(chǎn) 會計(jì)科目 會計(jì)分錄 比較2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了1項(xiàng)新基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則，其中會計(jì)基本準(zhǔn)則自2007年1月1日起施行，38項(xiàng)具體準(zhǔn)則自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。筆者認(rèn)為對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號－-無形資產(chǎn)》的學(xué)習(xí)，主要可以從以下五個方面入手，以便正確掌握新會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)核算處理的有關(guān)規(guī)定。
一、新舊會計(jì)準(zhǔn)則主要差異
1、新準(zhǔn)則修改了準(zhǔn)則的適用范圍和無形資產(chǎn)的定義
（1）適用范圍不同。原準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)包括商譽(yù)。修訂后，新準(zhǔn)則明確規(guī)定不包括商譽(yù)，商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定。
（2）對無形資產(chǎn)的定義不同。原準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。分為可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。
修訂后的新準(zhǔn)則規(guī)定：無形資產(chǎn)指沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。
2、新準(zhǔn)則取消了原準(zhǔn)則第10條中“但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規(guī)定。
3、對研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化的會計(jì)處理進(jìn)行修訂。原準(zhǔn)則規(guī)定“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。”
新準(zhǔn)則對研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化進(jìn)行了修訂，研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理；進(jìn)入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。
4、增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計(jì)處理規(guī)定。原準(zhǔn)則中只是規(guī)定了有限使用壽命的無形資產(chǎn)的會計(jì)處理，新準(zhǔn)則增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計(jì)處理規(guī)定。不確定性應(yīng)運(yùn)用穩(wěn)健原則，采用減值測試，不進(jìn)行攤銷。
二、涉及的主要會計(jì)科目及使用說明
1、本科目核算企業(yè)沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)，以及未滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的其他項(xiàng)目，不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)。
2、企業(yè)的無形資產(chǎn)在取得時，應(yīng)按取得時的實(shí)際成本計(jì)量。取得時的實(shí)際成本應(yīng)按以下規(guī)定確定：①購入無形資產(chǎn)，按實(shí)際支付的價款作為實(shí)際成本。②投資者投入無形資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價值作為實(shí)際成本。
3、債務(wù)重組的處理。
（1）債務(wù)人的賬務(wù)處理。重組債務(wù)的賬面價值與支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)出非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、發(fā)行股份公允價值總額、將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值之間的差額，作為債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益；
涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益；實(shí)際發(fā)生時，沖減重組債務(wù)的賬面價值，如未發(fā)生則作為結(jié)清債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）債權(quán)人賬務(wù)處理。重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、享有股權(quán)的公允價值、將來應(yīng)收金額的現(xiàn)值之間的差額（已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備），作為債務(wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損益，受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值入賬；
涉及或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中確定重組損失；或有收益實(shí)際發(fā)生時，計(jì)入當(dāng)期損益。
4、以非貨幣性交易換入無形資產(chǎn)，按照公允價值計(jì)量的情況下：
（1）不涉及補(bǔ)價的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）涉及補(bǔ)價的情況下。①支付補(bǔ)價方，以換出資產(chǎn)的公允價值加補(bǔ)價，作為換入資產(chǎn)的價值，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計(jì)入損益；②收到補(bǔ)價方，以換出資產(chǎn)的公允價值減補(bǔ)價，作為換入資產(chǎn)的價值，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計(jì)入損益；
5、以非貨幣性交易換入無形資產(chǎn)，按照賬面價值計(jì)量的情況下：
（1）不涉及補(bǔ)價的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，交易雙方均不確認(rèn)損益
（2）涉及補(bǔ)價的情況下。①支付補(bǔ)價方，以換出資產(chǎn)的賬面價值加補(bǔ)價，作為換入資產(chǎn)的價值。②收到補(bǔ)價方，以換出資產(chǎn)的賬面價值減補(bǔ)價，作為換入資產(chǎn)的價值，不確認(rèn)損益。
6、捐贈的無形資產(chǎn)，應(yīng)按以下規(guī)定確定其實(shí)際成本：
（1）捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際成本。
(2)捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，按如下順序確定其實(shí)際成本： ①同類或類似無形資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似無形資產(chǎn)的市場價格估計(jì)的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際成本； ②同類或類似無形資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該接受捐贈的無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為實(shí)際成本。
7、開發(fā)并取得無形資產(chǎn)的實(shí)際成本。自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用支出以及依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)等費(fèi)作為無形資產(chǎn)的實(shí)際成本。在研究過程中的費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。
已經(jīng)計(jì)入各期費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用，在該項(xiàng)無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時，不得再將原已計(jì)入費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用資本化。
8、企業(yè)按照取得土地使用權(quán)的實(shí)際支付價款作為實(shí)際成本。企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實(shí)際支付的價款作為實(shí)際成本，并作為無形資產(chǎn)核算；待該項(xiàng)土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程(房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將需開發(fā)的土地使用權(quán)賬面價值轉(zhuǎn)入存貸項(xiàng)目)。無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。
三、會計(jì)分錄舉例
1、購入無形資產(chǎn)，按實(shí)際支付的價款入賬。
借：無形資產(chǎn)
貸：銀行存款等相關(guān)科目
2、投資者投入無形資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價值入賬。
借：無形資產(chǎn)
貸：實(shí)收資本（或股本）
3、接受捐贈無形資產(chǎn)，按確定的實(shí)際成本入賬。
借：無形資產(chǎn)
貸：遞延稅款（未來應(yīng)交的所得稅）
資本公積（確定的價值減去未來應(yīng)交所得稅后的差額）
銀行存款（支付的相關(guān)費(fèi)用）
應(yīng)交稅金（應(yīng)交的相關(guān)稅金）
4、外商投資企業(yè)接受捐贈無形資產(chǎn)，按確定的實(shí)際成本入賬。
借：無形資產(chǎn)
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值
銀行存款（支付的相關(guān)費(fèi)用）
應(yīng)交稅金（應(yīng)交的相關(guān)稅金）
5、企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)。
(1)先記入無形資產(chǎn)
借：無形資產(chǎn)（實(shí)際支付的價款）
貸：銀行存款
(2)待該土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程
借：在建工程等
貸：無形資產(chǎn)
6、出售無形資產(chǎn)。
借：銀行存款等（實(shí)際取得的轉(zhuǎn)讓收入）
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（已計(jì)提的減值準(zhǔn)備）
營業(yè)外支出——出售無形資產(chǎn)損失
貸：無形資產(chǎn)（賬面余額）
銀行存款（支付的相關(guān)費(fèi)用）
應(yīng)交稅金（應(yīng)交的相關(guān)稅金）
營業(yè)外收入——出售無形資產(chǎn)收益
7、出租無形資產(chǎn)。
（1）出租時： （2）結(jié)轉(zhuǎn)出租無形資產(chǎn)的成本時：
借：銀行存款等借：其他業(yè)務(wù)支出
貸：其他業(yè)務(wù)收入貸：無形資產(chǎn)
8、無形資產(chǎn)攤銷。
借：管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷
貸：無形資產(chǎn)
9、無形資產(chǎn)發(fā)生減值，計(jì)提減值準(zhǔn)備。
借：營業(yè)外支出——計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
注：已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。
四、新舊會計(jì)準(zhǔn)則銜接規(guī)定
1、新舊會計(jì)科目對照表。無形資產(chǎn)會計(jì)科目基本未變，但需增加“無形資產(chǎn)-開發(fā)支出”科目，用以記錄開發(fā)階段無形資產(chǎn)支出的歸集。
2、相關(guān)銜接會計(jì)處理（比如追溯調(diào)整等）。對于本準(zhǔn)則施行之日以前取得的無形資產(chǎn)，除減值準(zhǔn)備的提取應(yīng)追溯調(diào)整外，其余不作追溯調(diào)整。
五、新準(zhǔn)則對權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的影響
1、對研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化的會計(jì)處理進(jìn)行修訂。此條規(guī)定對于研究開發(fā)費(fèi)用較大的企業(yè)影響是巨大的，將極大的增加企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益的增加，資產(chǎn)機(jī)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率提高，有利于增強(qiáng)企業(yè)的市場競爭能力。
2、增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計(jì)處理規(guī)定。明確規(guī)定了此類無形資產(chǎn)不再采用攤銷的辦法，而是采用減值測試。可能增加或減少企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益變化，資產(chǎn)機(jī)構(gòu)隨之發(fā)生變化。
3、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦提取就不允許沖回。此條規(guī)定將極大地遏制利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，調(diào)整利潤的行為。因此減少企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益減少，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率降低。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2003》中華人民共和國財(cái)政部制定 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2003年版
[2] 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006》中華人民共和國財(cái)政部制定 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版
[3] 《最新會計(jì)準(zhǔn)則講解與運(yùn)用》 立信會計(jì)出版社
[4] 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》 立信會計(jì)出版社 中華人民共和國財(cái)政部發(fā)布企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編審委員會 編
[5] 《中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——闡釋與運(yùn)用》 立信會計(jì)出版社 邵毅平 任坐田等 編著
【也談新準(zhǔn)則無形資產(chǎn)的核算】相關(guān)文章：
關(guān)于新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)審計(jì)的再分析03-20
論新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量03-11
新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則及國際會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的比較12-08
新會計(jì)準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)核算的探討03-01
對無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)思考03-21
高校無形資產(chǎn)治理與核算03-21
增值稅轉(zhuǎn)型：新準(zhǔn)則下的涉稅核算12-07