淺談以舊換新銷售方式下的增值稅處理

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淺談以舊換新銷售方式下的增值稅處理

摘要：以舊換新銷售被許多企業所采用，但在現行增值稅政策下，這種銷售方式加大了企業的稅收負擔。稅收籌劃是降低企業稅負的有效途徑，而修改現行稅收政策則是發展循環經濟的內在需求。
　　關鍵詞：以舊換新；增值稅；籌劃
　　
　　以舊換新銷售方式已被越來越多的企業采用，并成為了企業的一種促銷手段。以舊換新銷售能促進廢舊物資的回收，實現資源的再利用，是發展循環經濟的重要途徑。但是，現行的增值稅政策卻成了企業采用以舊換新銷售方式的障礙。本文將以案例的方式討論以舊換新銷售方式下的增值稅處理，并提出稅務籌劃的方案，同時，本文試圖對與以舊換新銷售的有關稅收政策進行評價，并提出改進的建議。
　　
　　一、以舊換新銷售的具體含義
　　
　　在企業的實務中，以舊換新銷售主要有以下兩種情況：
　　（一）產品保修期內換新
　　企業銷售的產品按國家規定都有一定的保修期，在保修期內，因產品質量等原因，顧客可將舊產品以原價或折價退回銷售方，換購新產品，并支付兩者之間的差價。銷售方收回舊產品，對舊產品進行維修后重新銷售。產品質量問題是企業不可避免且必須承擔的責任，因此，這種以舊換新銷售只是正常銷售的一種補救措施而已。
　　（二）將以舊換新作為一種促銷手段
　　新產品按正常價格銷售，顧客以舊產品換購新產品，舊產品按一定的標準作價抵消新產品的價款。銷售方在回收舊產品后，對舊產品的處理一般又分為三種情況：一是將舊產品銷售給廢舊物資回收單位，二是將舊產品作為資源回收利用，三是為避免舊產品廢棄后對環境產生污染（如舊電池等），企業將舊產品回收后進行綜合處理。在這種情況下，以舊換新不但是企業的一種有效的促銷手段，同時也是企業承擔社會義務、發展循環經濟的一種有效途徑。
　　
　　二、以舊換新銷售的案例研究
　　
　　針對上述兩種情況的以舊換新銷售方式，下面分別以案例的形式討論現有稅法的相關處理。
　　案例一：消費者李某向某手機廠商購買A型號手機一臺，價格為1500元。李某使用一個月后，發現該手機無法正常使用，遂將該手機退回廠商維修，同時，李某又看中該手機廠商B型號手機，B型號手機價格2000元。經協商，廠商同意李某退回A型號手機，在原價格基礎上扣除折舊費200元，差價700元由李某用現金補足。
　　本例中，李某將A型號手機退還廠商，是銷售退回，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十一條：“因銷貨退回或折讓而退還給購買方的增值稅額，應從發生銷貨退回或折讓當期的銷項稅額中扣減”，因此，廠商應在收到李某退回的手機及發票時確認銷售退回。根據國稅發[1993]154號《關于增值稅若干問題的規定》第二款（三）條：“納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額”的規定，該廠商應按正常的銷售價格確認B型號手機的銷售收入；另外，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條“銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額”的規定，向李某收取的折舊費200元應確認為價外費用并入銷售收入中計算增值稅。
　　案例二：某炊具廠商出臺一項銷售政策，該公司規定，A型號的高壓鍋正常銷售價格為200元/個，但消費者可以用任意一個舊高壓鍋換購A型號高壓鍋，舊高壓鍋作價30元。該廠商當月實現銷售A型號高壓鍋100000個，其中有50000個是通過以舊換新的方式實現銷售。該公司將收回的舊高壓鍋全部回爐煉制，共收回鋁錠50000公斤。
　　本案例中，根據稅法規定，A型號的高壓鍋應按正常的銷售價格確認為銷售收入，而回收的舊高壓鍋，不能沖減銷售收入。同時，因回收的舊高壓鍋因無法取得廢舊物資回收經營單位開具的廢舊物資發票，不能計算抵扣進項稅額。該項業務的相關會計處理如下：
　　借：現金（銀行存款） 18500000
　　庫存商品 1500000
　　貸：主營業務收入 17094017.09
　　應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）2905982.91
　　
　　三、以舊換新銷售方式下的稅務籌劃
　　
　　根據上述案例分析可知，因質量問題導致的以舊換新銷售，是一種正常的銷售退回，不存在稅務籌劃的問題。而促銷方式的以舊換新銷售過程中，因回收的舊產品因無法取得增值稅專用發票，也就沒有增值稅進項稅額可抵扣。在這種情況下，進行有效的稅務籌劃，降低稅收成本也就顯得非常必要。
　　財稅[2001]78號《關于廢舊物資回收經營業務有關增值稅政策的通知》規定：“對廢舊物資回收經營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅”和“生產企業增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經營單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經營單位開具的由稅務機關監制的普通發票上注明的金額，按10%計算抵扣進項稅額。”由此可見，如果企業另外注冊一家廢舊物資回收公司并取得廢舊物資回收經營資格，參與以舊換新銷售方式中的舊貨收購，可以達到良好的稅收籌劃效果。
　　案例二中，假設該炊具廠商成立了一家全資子公司乙公司，該公司主要從事廢舊物資回收，并取得廢舊物資回收經營資格。這樣，該炊具廠商就可以利用乙公司設計促銷方案，以達到節稅目的。比如：炊具廠商按正常的銷售價格200元/個銷售A型號高壓鍋，同時，由乙公司以30元/臺的價格向消費者回收舊高壓鍋，再以31.5元（價格大于30元即可）的銷售價格銷售給炊具廠商，款項用銀行存款支付。這時，炊具廠商銷售高壓鍋的會計分錄如下：
　　借：現金 20000000
　　貸：主營業務收入 17094017.09
　　應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）2905982.91
　　對乙公司而言，因國稅函[2005]544號《關于加強廢舊物資增值稅管理有關問題的通知》規定“回收經營單位收購城鄉居民個人（不包括個體經營者）及非經營性單位的廢舊物資，可按下列要求自行開具收購憑證”，同時，銷售回收的廢舊物資免征增值稅，其業務處理如下：
　　借：庫存商品 15000000
　　貸：現金 15000000
　　借：銀行存款 1575000
　　貸：主營業務收入 1575000
　　借：主營業業務成本1500000
　　貸：庫存商品 1500000
　　炊具廠商向乙公司購買舊高壓鍋，可以取得普通發票，并按照普通發票的10%抵扣增值稅，具體會計分錄如下：
　　借：原材料 1417500
　　應交稅金—應交增值稅（進項稅額）157500
　　貸：銀行存款 1750000
　　通過該稅務籌劃后，炊具廠商可以抵扣進項稅額157500元；乙公司則不用交納增值稅。從企業整體的角度來看，節省稅收157500元（不考慮所得稅）。
　　四、現有稅法對以舊換新銷售的相關處理規定的缺陷
　　（一）沒有充分體現我國發展循環經濟的精神
　　《國務院關于加快發展循環經濟若干意見》提出發展循環經濟，“推動資源節約和綜合利用”，同時提出，“制定支持循環經濟發展的財稅和收費政策”。雖然如上文所述，我國現行稅法規定，廢舊物資回收單位免征增值稅，生產型企業向廢舊物資回收單位收購廢舊物資取得增值稅專用發票可以按10%抵扣增值稅，這些都體現了發展循環經濟方面的財稅政策支持。但上述規定的適用面較窄，對于生產型企業自行收購的廢舊物資以及商貿企業收購的廢舊物資都不能抵扣增值稅，加重了這些企業的運行成本，限制了其綜合利用資源的積極性，沒有充分體現我國發展循環經濟的精神。　　（二）加重了企業的運行成本
　　從以上案例可以看出，在我國現行稅法下，企業采取以舊換新方式銷售，在沒有進行納稅籌劃的情況下，不僅無法抵扣增值稅，而且回收廢舊物資的成本無法在計算企業所得稅時扣除，這無疑大大加強了企業的運行成本。雖然企業可以通過納稅籌劃減少稅金支出，但納稅籌劃的過程也需要企業支付更多的籌劃成本。針對許多中小企業來說，進行這樣的納稅籌劃可能是不經濟的。
　　（三）使稅收的征收管理變得更加復雜，難以監控
　　企業在降低稅負出發，可能會采取納稅籌劃，使原本清晰簡單的經濟業務變得更加復雜，稅收征管部門不得不付出更多的精力進行監管，但納稅籌劃的方式多種多樣，進行監管變得異常困難。稅收征管部門更不愿看到的是，迫于稅收成本的壓力，許多企業可能鋌而走險，將這些業務游離于企業的正常生產經營之外，賬外設賬、虛降銷售價格等現象就有可能應運而生，從而造成國家稅收流失，并因此擾亂正常的經濟秩序。
　　
　　五、對以舊換新銷售方式的稅收政策的建議
　　
　　要解決現有稅法對以舊換新銷售的相關處理規定的缺陷，必須在政策層面上進行改進，對此提出如下建議：
　　第一，將廢舊物資收購憑證的使用，從廢舊物資回收經營單位擴大到發生廢舊物資回收經營業務的所有企業。企業發生的正常廢舊物資回收業務，都可以依法申請使用廢舊物資收購憑證。
　　第二，將銷售回收的廢舊物資免征增值稅的政策擴大到所有商業流通企業，規定商品流通企業使用廢舊物資收購憑證，不給予抵扣進項稅。同時規定商品流通企業的廢舊物資業務免征增值稅。這樣，商品流通企業不僅可以將廢舊物資回收經營業務作為其一項獨立的業務來經營，也可以在商品銷售過程中采用以舊換新等促銷手段，而不會增加企業的稅收成本。
　　第三，允許生產企業自行收購或購買廢舊物資時，憑合法的憑證計算并抵扣增值稅進項稅額。生產企業自行收購廢舊物資時，憑經批準使用的廢舊物資收購憑證上注明的收購金額的10%計算抵扣增值稅進項稅額；生產企業向其他企業（包括廢舊物資回收經營單位和其他商品流通企業）購買廢舊物資時，憑銷售方開具的普通發票注明的價款的10%計算抵扣增值稅進項稅額。
　　第四，生產企業利用收購或購買的廢舊物資加工生產的商品，按照正常的增值稅稅率計算銷項稅額。為了便于管理，生產企業自行收購但未進行任何加工就直接銷售的廢舊物資，同樣按照正常的增值稅稅率計算銷項稅額。
　　
　　參考文獻：
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　　7、關于對廢舊物資回收經營業務增值稅政策的補充通知[S].財稅[2001]138號,2001-08-16.
　　8、關于廢舊物資回收經營業務有關稅收問題的批復[S].國稅函[2002]893號,2002-10-10.
　　9、關于加強廢舊物資回收經營單位和使用廢舊物資生產企業增值稅征收管理的通知[S].國稅發[2004]60號,2004-05-21.
　　10、關于加強海關進口增值稅專用繳款書和廢舊物資發票管理有關問題的通知[S].國稅函[2004]128號,2004-01-16.
　　11、關于加強廢舊物資增值稅管理有關問題的通知[S].國稅函[2005]544號,2005-05-27.

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