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城鎮(zhèn)土地使用稅繳納時(shí)間
企業(yè)使用建設(shè)用地，到底該如何確定城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間?
例:某房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)A公司通過掛牌方式取得建設(shè)用地一塊。2014年3月10日，A公司與國土部門簽訂《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》，約定“出讓人同意在2014年11月1日前將出讓宗地交付給受讓人”。此地塊實(shí)際交付時(shí)間是2015年1月18日，辦理土地使用權(quán)證的時(shí)間是2015年5月20日。那么，A公司該宗地城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)時(shí)間應(yīng)如何確定?(當(dāng)前，土地出讓合同中普遍約定的是交付土地的截止日期，而不是某個(gè)具體日期)
現(xiàn)行法規(guī):《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》(財(cái)稅〔2006〕186號(hào))規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅;合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。
本例中，出讓合同雖未約定具體交地日期，但約定了截止日期。當(dāng)交付日期約定不明確時(shí)，一般應(yīng)遵循有利于納稅人的原則，以截止日期作為約定交付日期，從截止日期次月即2014年12月起繳納稅款。
觀點(diǎn):從使用土地的次月開始納稅，更符合城鎮(zhèn)土地使用稅立法精神�！冻擎�(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條規(guī)定，“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。”該條例第八條規(guī)定，“征用的非耕地，自批準(zhǔn)征用次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。”
因此，納稅義務(wù)發(fā)生的前提是:使用土地，應(yīng)從開始使用的次月起納稅。本例中，A公司在2015年1月18日之前并未交付土地，且未取得土地使用權(quán)，不可能使用該土地，故不發(fā)生納稅義務(wù)。1月18日交付土地，應(yīng)從2月起納稅。需要注意的是，在界定納稅人是否使用時(shí)，應(yīng)包括已取得土地使用權(quán)，或者雖未取得土地使用權(quán)但已使用等情形。
分析:合同簽訂時(shí)間、合同約定的交地時(shí)間及取得土地使用權(quán)的時(shí)間，往往與實(shí)際使用土地的時(shí)間不一致，延遲交地的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。而且，延遲拿地通常會(huì)影響受讓方的權(quán)益，如果同時(shí)還要求受讓方按約定交地時(shí)間納稅，確實(shí)不太合理，行政執(zhí)法也應(yīng)當(dāng)符合合理性原則。
反避稅分析:財(cái)稅〔2006〕186號(hào)文件以合同約定交地時(shí)間次月納稅的規(guī)定可能會(huì)導(dǎo)致惡意避稅。比如，某些免稅單位(如符合條件的安置殘疾人企業(yè)、行政事業(yè)單位等)將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)時(shí)，可以約定在某個(gè)遙遠(yuǎn)的未來將土地交付給受讓企業(yè)，而實(shí)際上早已交付，如果一味地按照合同約定交地的次月納稅，就會(huì)導(dǎo)致該轉(zhuǎn)讓地塊的城鎮(zhèn)土地使用稅長期落空。有些應(yīng)稅單位之間轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，也可以利用約定交地時(shí)間來轉(zhuǎn)移土地使用稅負(fù)擔(dān)，調(diào)節(jié)企業(yè)所得稅或者達(dá)到其他某種目的。因此，以約定交地時(shí)間次月納稅的規(guī)定，存在避稅漏洞。納稅義務(wù)銜接分析:以土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓為例，如果執(zhí)行財(cái)稅〔2006〕186號(hào)文件以合同約定交地時(shí)間次月納稅的規(guī)定，可能會(huì)導(dǎo)致先后納稅人的納稅義務(wù)不銜接，出現(xiàn)同一土地買賣雙方重復(fù)繳稅的現(xiàn)象。例如，甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)給乙企業(yè)，合同約定的交地時(shí)間早于實(shí)際交地或變更土地使用權(quán)證的時(shí)間，甲企業(yè)已經(jīng)按照約定交地時(shí)間納稅時(shí)，乙企業(yè)的納稅義務(wù)可能未終止。因?yàn)�，依�?jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅〔2008〕152號(hào))規(guī)定，納稅人因房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的，其應(yīng)納稅款的計(jì)算應(yīng)截止到房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當(dāng)月末。乙企業(yè)土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)尚未發(fā)生變化，此時(shí)甲、乙兩企業(yè)對相同的地塊都存在納稅義務(wù)，顯然有悖常理。
拓展：
城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅期限、納稅地點(diǎn)是怎樣規(guī)定的?
城鎮(zhèn)土地使用稅按年計(jì)算，分期繳納。具體納稅期限由各省、自治區(qū)和直轄市人民政府根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況確定。目前各地一般規(guī)定為每個(gè)季度繳納一次或者半年繳納一次，每次征期15天或者1個(gè)月。例如，北京市規(guī)定：納稅人全年應(yīng)當(dāng)繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅分為兩次繳納，納稅期限分別為4月1日至4月15日和10月1日至10月15日。
新征收的耕地，應(yīng)當(dāng)自批準(zhǔn)征收之日起期滿1年的時(shí)候開始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅;新征收的非耕地，應(yīng)當(dāng)自批準(zhǔn)征收的次月起納稅。
購置新建商品房，應(yīng)當(dāng)自房屋交付使用的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅;購置存量房，應(yīng)當(dāng)自辦理房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更登記手續(xù)，房地產(chǎn)權(quán)屬登記機(jī)關(guān)簽發(fā)房屋權(quán)屬證書的次月起納稅;出租、出借房產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自交付出租、出借房產(chǎn)的次月起納稅。
以出讓、轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)當(dāng)由受讓方自合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅;合同沒有約定交付土地時(shí)間的，應(yīng)當(dāng)由受讓方自合同簽訂的次月起納稅。
納稅人由于土地的實(shí)物或者權(quán)利狀態(tài)變化而依法終止城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的，其應(yīng)納城鎮(zhèn)土地使用稅的計(jì)算應(yīng)當(dāng)截止到土地
的實(shí)物或者權(quán)利狀態(tài)變化的當(dāng)月月末。
城鎮(zhèn)土地使用稅一般應(yīng)當(dāng)向土地所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納。納稅人使用的土地屬于不同省(自治區(qū)、直轄市)管轄范圍的，應(yīng)當(dāng)分別向土地所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅。在同一省(自治區(qū)、直轄市)管轄范圍以內(nèi)，納稅人跨地區(qū)使用的土地，由當(dāng)?shù)厥〖壍胤蕉悇?wù)局確定納稅地點(diǎn)。
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