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國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的納稅籌劃
隨著房地產(chǎn)市場的快速發(fā)展，房地產(chǎn)交易活動日漸頻繁，其中，國有土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓交易由于其在房地產(chǎn)前期開發(fā)中地位重要，涉及金額較大，尤其受到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的重視，但是，采取何種土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓方案能夠做到最大限度的節(jié)省稅費又是實踐中的一個難題。下面是yjbys小編為大家?guī)淼年P(guān)于國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的納稅籌劃的知識，歡迎閱讀。
一、案例導(dǎo)引
甲公司與乙公司投資設(shè)立丙公司，甲公司為外商投資企業(yè)，采用貨幣出資;乙公司擁有地塊A，采用該地塊國有土地使用權(quán)出資，現(xiàn)甲公司為進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，希望從丙公司處轉(zhuǎn)讓該地塊A進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，甲丙兩公司就此項土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓達(dá)成初步意向，但對采取何種轉(zhuǎn)讓方式能夠最大限度的減少稅費雙方產(chǎn)生了疑惑，就此問題的解決筆者進(jìn)行了一些探討，提出了三種不同的轉(zhuǎn)讓方案，并就每種方案均進(jìn)行了詳細(xì)的稅務(wù)籌劃。
二、方案分析
(一)方案一 ——土地使用權(quán)直接轉(zhuǎn)讓
該方案的基本操作流程較為簡單，即由丙公司直接將自己擁有的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，其中涉及的稅費由雙方分別繳納。
土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓受《土地管理法》、《城市房地產(chǎn)管理法》、《土地管理法實施條例》等一系列與土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的法律法規(guī)調(diào)整。其中，《城市房地產(chǎn)管理法》第三十八、三十九條就土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓進(jìn)行了一些限制性規(guī)定，因此，在采取方案一進(jìn)行土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓時必須滿足上述法律強制性規(guī)定條件，特別是目前仍存在的完成開發(fā)投資總額25%的限制。
關(guān)于方案一在實施過程中要繳納的稅費，主要涉及到營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅和印花稅，其中營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和契稅繳納負(fù)擔(dān)較重，如按照規(guī)定繳納將大大加重企業(yè)的財務(wù)負(fù)擔(dān)。
綜上，方案一優(yōu)勢在于轉(zhuǎn)讓程序簡單，但缺點在于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅費成本較高，除交易手續(xù)費和印花稅等外，受讓方要繳納較高的契稅，而轉(zhuǎn)讓方需繳納較高的營業(yè)稅、土地增值稅，這樣一來就大大增加了企業(yè)的開發(fā)成本，加重了雙方企業(yè)的負(fù)擔(dān)。
(二)方案二 ——股權(quán)轉(zhuǎn)讓
該方案的基本操作流程為，丙公司以A地塊的土地使用權(quán)出資70%,貨幣出資30%的方式組建子公司丁。然后由甲公司與丙公司簽訂關(guān)于轉(zhuǎn)讓丁公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,則該塊土地的土地使用權(quán)自然歸屬于甲公司?
關(guān)于此過程的稅務(wù)籌劃應(yīng)分為土地出資設(shè)立子公司和股權(quán)轉(zhuǎn)讓兩個階段，下面將分別闡述。
1、土地出資設(shè)立子公司階段稅務(wù)籌劃
⑴ 土地增值稅
法律依據(jù):
(1)現(xiàn)行有效的《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》( 1995年5月25日 財稅字[1995]48號) 第一條:對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資?聯(lián)營的,投資?聯(lián)營的一方以土地(房地產(chǎn))作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件,將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資?聯(lián)營的企業(yè)中時,暫免征收土地增值稅?對投資?聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)征收土地增值稅?
(2)現(xiàn)行有效的《財政部?國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》(財稅[2006]21號 2006年3月2日)第五條:對于以土地(房地產(chǎn))作價入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的,凡所投資?聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的,或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的,均不適用《財政部?國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字[1995]048號)第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定?
分析：以土地使用權(quán)出資,一般可以免交土地增值稅?但存在例外,即以土地使用權(quán)出資,所投資的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的,須交土地增值稅?
⑵ 營業(yè)稅
法律依據(jù)：《財政部?國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》 (財稅[2002]191號)規(guī)定: 以無形資產(chǎn)?不動產(chǎn)投資入股,參與接受投資方利潤分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為,不征收營業(yè)稅?
分析：子公司丁為丙公司的全資子公司,也是有限責(zé)任公司，丙公司應(yīng)承擔(dān)投資風(fēng)險,因此符合上述規(guī)定，不用繳納營業(yè)稅?
⑶ 其他如企業(yè)所得稅、印花稅、契稅則應(yīng)按照法律規(guī)定依法繳納。
2、股權(quán)收購階段稅務(wù)籌劃
⑴ 契稅
法律分析：關(guān)于丙公司公司與甲公司協(xié)議收購丁公司股權(quán)以獲得土地的方案，由于這一行為在法律上不能被視為發(fā)生土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，故甲公司可以免交契稅。
⑵ 營業(yè)稅
法律分析：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》(財稅[2002]191號)的規(guī)定，自2003年1月1日起，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。
⑶ 土地增值稅
法律分析：根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2000〕687號)的規(guī)定，對一次性轉(zhuǎn)讓股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。
⑷ 印花稅
法律分析：非上市公司不以股票形式發(fā)生的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，屬于財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅。
綜上，方案二較方案一而言，省去了營業(yè)稅、契稅兩項較重的賦稅，可以大大減少雙方的轉(zhuǎn)讓成本，但缺點在于要經(jīng)歷新設(shè)立公司和股權(quán)轉(zhuǎn)讓兩個階段，程序上同方案一相比較復(fù)雜，但同為企業(yè)節(jié)省了大筆稅金相比，對于一些資金不是很充足的企業(yè)來說是非常值得采用的。
(三)方案三——公司分立
該方案操作流程為，先由丙公司存續(xù)分立出戊公司。戊公司資產(chǎn)為：地塊A土地使用權(quán)出資70%，貨幣出資30%。甲公司持股99.9%，乙公司持股0.1%。然后由甲公司將戊公司中乙公司所占0.1%的股權(quán)收購，則戊公司成為甲公司的全資子公司，該土地使用權(quán)亦轉(zhuǎn)為甲公司所有。
1、公司分立階段法律依據(jù)
⑴《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財稅〔2008〕175號)第四條規(guī)定，企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的，不征收契稅。
分析：戊公司股東仍為甲公司和乙公司，與原被分立公司投資主體相同，符合上述法律規(guī)定，對戊公司承受丙公司土地，不征收契稅。
⑵《公司法》第27條第3款規(guī)定，全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊資本的百分之三十。
分析：戊公司貨幣出資金額占30%，符合該規(guī)定比例。
⑶2001年《關(guān)于外商投資企業(yè)合并與分立的規(guī)定》第14條規(guī)定，外商投資企業(yè)分立后“各方投資者在分立后的公司中的股權(quán)比例，由投資者在分立后的公司合同、章程中確定，但外國投資者的股權(quán)比例不得低于分立后公司注冊資本的百分之二十五。”
分析：戊公司股東持股比例與丙公司不一致，因上述法律規(guī)定，各股東可自由約定持股比例，故符合法律規(guī)定。
2、公司分立階段稅務(wù)籌劃
⑴ 所得稅
分立公司從被分立企業(yè)中派生出來，在工商登記時是按新設(shè)公司處理的(但稅法不作為新設(shè)公司處理)，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(評估價)入賬。但在計算所得稅時如果符合特殊重組(免稅改組)的條件，應(yīng)以原歷史成本為原則確定計稅基礎(chǔ)。
被分立企業(yè)的股東取得新股的計稅成本，應(yīng)以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的“舊股”的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到“新股”上。將來轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時，按照計稅成本扣除。
⑵ 營業(yè)稅及土地增值稅
《土地增值稅暫行條例》第二條及《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二條規(guī)定，土地增值稅的征稅范圍是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物。其中，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。
公司分立是資產(chǎn)、負(fù)債、股權(quán)、勞動力等要素的同時轉(zhuǎn)移(而非“轉(zhuǎn)讓” )，其涉及的不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，不屬于《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的征稅范圍，也不屬于《土地增值稅暫行條例》規(guī)定的有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，不征營業(yè)稅和土地增值稅。
⑶ 契稅
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財稅〔2008〕175號)第四條規(guī)定，企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。
⑷ 印花稅
分立后的兩家公司實收資本和資本公積之和與原被分立企業(yè)的實收資本與資本公積之和相比，新增金額由新設(shè)企業(yè)貼花，適用稅率為萬分之五。
3、股權(quán)收購階段稅務(wù)籌劃
該階段只需考慮股權(quán)收購中少量稅收。如平價收購，則企業(yè)所得稅可免，只需交納少量印花稅。
三、三個方案的優(yōu)劣分析
通過對以上三個方案的分析，可以看出：
方案一操作流程最為簡單，但稅費最重，對于資金實力較弱的企業(yè)而言，土地使用權(quán)的交易過程無疑又加重了財務(wù)負(fù)擔(dān)，增加了開發(fā)成本。
方案二與方案一相比，由于進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，需要涉及到律師進(jìn)行盡職調(diào)查等工作，實際操作流程較方案一相對復(fù)雜，但優(yōu)點在于稅費負(fù)擔(dān)大為減輕，省去了營業(yè)稅、契稅兩項較重的賦稅，降低了交易成本。
方案三與前兩種方案相比，流程最為復(fù)雜，涉及到公司分立與股權(quán)收購兩個程序，但同時該方案同前兩種方案相比也最為節(jié)稅，可以最大限度的降低交易成本。
綜上，方案三稅費最為節(jié)省，只需考慮企業(yè)所得稅與印花稅等少量稅費。但是該方案最大缺點在于同時涉及到了公司分立與股權(quán)收購兩個程序，其中分立程序較為復(fù)雜，時間上也會比較長，所以對于急需土地進(jìn)行開發(fā)的企業(yè)來說，此方案在時間上有障礙。但是，該方案確實最大限度的節(jié)省了稅費，對于資金實力比較弱而又不急于拿到土地的企業(yè)來說應(yīng)為最優(yōu)方案。
四、律師分析
通過三個方案的對比分析，在時間要求不是很急的情況下，方案三應(yīng)為最優(yōu)方案，其通過合理的稅務(wù)籌劃，大大減少了稅費開支，降低了交易成本。對于一個企業(yè)而言，資金即是其血液，一個成功的稅務(wù)籌劃相當(dāng)于其造血干細(xì)胞，可以增加企業(yè)的價值，因此，合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃可以促進(jìn)企業(yè)的健康成長。
除以上三種方案以外， 在房地產(chǎn)開發(fā)過程中， 還存在如合作開發(fā)、委托經(jīng)營、土地使用權(quán)贈與等轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的方式，但囿于篇幅的限制，本文在此不做深入的探討。
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