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《企業會計準則第12號—債務重組》解析
[關鍵詞] 債務重組；公允價值；差異；損益[摘要] 國際趨同，是全球化的客觀要求。為使會計信息能夠更加準確、客觀的反映各種復雜的現實經濟業務，為我國參與國際經濟競爭構建統一會計信息平臺。2006年財政部對會計準則進行了修訂。本文對新修訂的“債務重組”準則的重點、難點、新舊準則的差異及銜接進行了解析，并探討了執行新準則將對企業財務狀況產生的。
1998年財政部頒布了《企業會計準則—債務重組》，2001年進行了第一次修訂，將非現金資產抵債的計價基礎由公允價值改為賬面價值，并不再確認債務重組損益。從而避免了對公允價值的濫用，抑制了一部分利潤操縱行為。但是這種“一刀切”的規定有悖于實質重于形式原則，與國際會計準則難以協調。在充分考慮到經濟環境變化以及修訂前準則實施情況的基礎上，2006年財政部對準則進行了第二次修訂，并更名為《企業會計準則第12號—債務重組》。
一、新準則重點、難點解析
（一）債務重組涵義的理解
新準則將債務重組界定在“債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定做出了讓步的事項。”說明我國具體準則的范圍限定在對債務人處于財務困難時債權人做出了讓步的債務重組。突出了債務人發生財務困難的前提和債權人最終讓步的業務實質。原因主要有以下幾點：①債務人沒有發生財務困難時發生的債務重組的會計核算，其實質屬于捐贈，使用其他準則；②企業破產清算時發生的債務重組，屬于非持續經營條件下的債務重組，非持續經營條件下的債務重組不屬于債務重組準則涉及的范圍，其會計處理由相關的會計規范予以規定。在企業進行公司制改造時，情況比較復雜，其債務重組無論是否屬于持續經營，本準則也不予涉及。③債務人發生財務困難時所進行的債務重組，如果債權人沒有讓步，而是采取以物抵債或訴訟方式解決，沒有直接發生權益或損益變更，不涉及會計的確認和披露，也不必進行會計處理。只有在讓步的情況下才是新準則規定的債務重組，適用債務重組具體準則。
（二）正確確定債務重組日
債務重組日即為債務重組完成日，即債務人履行協議或法院裁定，將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改后的償債條件開始執行的日期。債務重組可能發生在債務到期前、到期日或到期后。對于以資產方式進行債務重組的，債務重組日為資產已經到達債權人手里或已經交付債權人使用，并辦理了有關債務解除手續的日期。
（三）債務重組損益與企業日常活動損益的核算。
債務重組損益應于債務重組日確認和計量。因其與其日常經營活動無直接關系，應在“營業外損益”賬戶進行核算。
以非現金資產清償債務的，債務人應分清債務重組利得和轉讓資產損益的界限。債務人應將重組債務帳面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額確認為債務重組利得；轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額確認為轉讓資產損益。轉讓非現金資產時涉及相關稅費的，在轉讓資產損益時，還要區別相關稅費的不同性質，考慮其是否計入轉讓資產損益。債務人核算轉讓資產損益時一般不需要單獨設置帳戶進行核算。如：債務人以存貨清償債務的，把轉讓的存貨作為銷售處理，轉讓資產損益為銷售收入與其成本及相關減值準備之間的差額；債務人以固定資產清償債務的，把轉讓的固定資產作為固定資產清理處理，轉讓資產損益作為固定資產清理收入與清理支出之間的差額，如為收益，在“營業外損益”賬戶下的“處置固定資產凈收益”明細賬戶核算；如為損失，在“營業外損益”賬戶下的“處置固定資產凈損失”明細賬戶核算；債務人以無形資產清償債務的，把轉讓的無形資產收入與其相關成本之間的差額計入當期損益。
二、新、舊會計準則主要差異
（一）新、舊會計準則的主要差異。
新準則對債務重組進行了變革。在債務重組涵義、計量屬性和損益確認方面與原準則相比，有了實質性突破，主要差異表現在以下幾個方面：
1、定義不同。
舊準則定義債務重組為：債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。因此，任何修改某項債務條款均是在債務重組準則范圍之內。
新準則債務重組的定義是：在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項。新準則突出了債務人發生財務困難的前提和債權人最終讓步的業務實質。
2、債務重組方式的變化
新準則將舊準則中“以低于債務賬面價值的現金清償債務”和“以非現金資產清償債務”方式合并為“以資產清償債務”方式，這雖不屬于實質性的變化，但新準則的表述更為簡潔易懂。
3、會計處理不同
新債務重組準則改變了“一刀切”的規定，將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業外損益；對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量基礎。
舊準則規定債務人清償債務，按換出資產或清償債務資本的賬面金額計算；而債權人則按重組債權的賬面金額作為受讓資產或資本的入賬價值。舊準則僅在債權人涉及受讓多項非現金資產、股權時，使用公允價值對重組債權的賬面價值進行分配，以確認各項非現金資產、股權的入賬價值；新準則規定債務人或債權人在債務重組中所換出或收到的資產或資本均使用公允價值計量。
舊準則規定債務人將所有債務重組利得確認為所有者權益中的資本公積，而不是反映在利潤表上；債權人不會確認任何債務重組收益。
新準則規定債務人將重組債務的賬面價值與轉讓的資產、資本或重組后債務公允價值之間的差額確認為債務重組利得，計入當期損益。對于修改其他條件的，如果涉及或有應付金額，重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和或有應付金額之和的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債權人將重組債務的賬面價值與接受的資產、資本或重組后債務公允價值之間的差額（已計提減值準備的，應先沖減減值準備）確認為債務重組損失，計入當期損益。受讓非現金資產按照公允價值入賬。對于修改其他條件的，如果涉及或有應收金額的，債權人不應將或有應收金額包括在將來應收金額中確認重組損失，或有應收金額實際發生時計入當期損益。
4、披露不同。
舊準則規定債務人應當披露信息的第2條“因債務重組而確認的資本公積總額”和第4條“或有支出”；債權人應當披露信息的第4條“或有收益”。新準則規定債務人應當披露的信息將舊準則第2條改為“確認的債務重組利得總額”；第4條改為“或有應付金額”；債權人應當披露信息的第4條改為“或有應收金額”。
（二）新、舊準則的銜接
1、新、舊帳戶的銜接。
準則修改前，債務人確認債務重組利得或損失，重組利得，使用“資本公積—其他資本公積”帳戶核算；重組損失，使用“營業外支出—債務重組損失”帳戶核算；債權人不確認債務重組收益，只在收到債務人以低于債權的現金資產抵債和修改債務條件，重組債權帳面價值大于將來應收金額時，確認債務重組損失，使用“營業外支出—債務重組損失”帳戶核算。
準則修改后，核算債務重組損益的帳戶為“ 營業外損益—債務重組損失”和“ 營業外損益—債務重組利得”， 債務重組損失，計入“ 營業外損益—債務重組損失”帳戶的借方，債務重組收益，計入“ 營業外損益—債務重組利得”帳戶的貸方。
2、相關會計處理的銜接
債務重組確認計量變更，屬于會計政策變更，但涉及的重組交易是一次性完成的，且過去交易公允價值難以確定，債務重組屬于新準則體系執行之前已經完成的特殊交易和事項，可豁免追溯調整，故不涉及追溯調整。在“過渡到企業會計準則體系日”編制期初資產負債表時，將債務重組涉及的相關資產項目和資本公積余額直接結轉，“營業外支出—債務重組損失”期末無余額，過渡日后發生的債務重組事項按照新準則確認與計量，債務重組損益分別計入“ 營業外損益—債務重組損失”和“ 營業外損益—債務重組利得”帳戶，期末結轉至本年利潤。
三、新準則與國際會計準則的趨同性及創新性
把債務重組的計量基礎由賬面價值重新改為公允價值，并借鑒國際會計慣例對會計信息的生成和披露做了更加嚴格和的規定，進一步強化了對信息供給的約束，為向投資者、債權人和公眾提供對決策有用的會計信息鑄牢了基礎。新準則的發和實施，使債務重組準則在關鍵環節和根本實質上實現了與國際會計的趨同，為我國參與國際競爭構建了統一會計信息平臺。但新準則的規定比國際會計準則的規定更具體、易懂，可操作性強。
四、執行新會計準則對企業財務狀況的
會計計量方法不同，將對企業財務狀況產生很大影響。新準則的突出變化是：采用公允價值計量，以及將產生的債務重組收益計入當期損益（原準則計入資本公積），所以執行新準則后，債務重組活動將影響債權人和債務人的當期利潤。而舊準則采用的賬面價值法，基本不產生利潤。如果用于債務重組的資產賬面價值與公允價值差距大或債權人讓步大，則其差額影響當期損益就大，對當期資產結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產均會產較大影響。
以存貨清償債務為例進行分析，假設2005年4月12日 ，A公司從B公司購買一批商品，付給B 公司6個月期、不帶息1050000元商業票據一張。2005年10月25日，A公司發生財務困難，無法履行債務，與B公司協商進行債務重組。雙方達成的債務重組協議內容如下：B公司同意A公司用產品抵償該應收賬款。該批產品市價為800000元，增值稅率為17％，產品成本為700000元，這部分存貨的損失準備為5000元。B公司未計提相關壞賬準備。
假設不考慮相關稅費，A公司（債務人）的分析如下：
計算應付帳款的賬面價值與所轉讓產品的帳面價值及增值稅銷項稅額之間的差額：
重組債務的賬面價值1050000元－所轉讓產品的賬面價值（700000－5000） 695000元－ 增值稅銷項稅額（800000× 17％）136000元＝219000元
新準則公允價值法與舊準則賬面價值法相比，債務人當期確認收益219000元，其中包括債務重組利得114000元（1050000-800000-136000=114000），資產轉讓收益105000元；原準則將債務重組利得219000元計入資本公積。
對企業財務狀況的影響：
資本公積：219000元（公允法比賬面法減少219000）；
利潤總額：219000元（公允法比賬面法多219000）；
所得稅費用：72270元（公允法比賬面法多219000 × 33％；設所得稅率為33％）
凈利潤：146730元（公允法比賬面法多219000 × 67％；設所得稅率為33％）；
B公司（債權人）的分析如下：
債務重組日，資產價值減少114000元，確認重組損失114000元（1050000－800000－800000×17%），利潤減少114000，凈利潤減少：76380元。
可見，新舊準則不同方法核算的差異，對企業的權益、損益及資產結構均產生較大影響，使得會計信息披露更加相關可靠。
：
[1] 本書編寫組. 企業會計準則[M] .立信會計出版社，2006，3：255-262.
[2] 鄭慶華. 企業會計準則指南[M] .科學出版社，2006，5：102-105.
[3] 財政部制定. 企業會計準則[M] . 經濟科學出版社，2002，10：159-165.
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