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從所有者權(quán)益變動表看全面收益的理念
摘要： 本文就新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中新增的第四張報(bào)表——所有者權(quán)益（股東權(quán)益） 變動表的變化進(jìn)行分析，詳細(xì)說明了所有者權(quán)益（股東權(quán)益） 變動表所體現(xiàn)的全面收益理念，指出其要求的列報(bào)方式不同于國際和其他各國準(zhǔn)則。關(guān)鍵詞： 所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表； 全面收益； 全面收益列報(bào)方式
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第2條規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注。在新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，原來以資產(chǎn)負(fù)債表附表形式出現(xiàn)的所有者權(quán)益增減變動表，成了必須與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表并列披露的第四張財(cái)務(wù)報(bào)表。
一、所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表的變化
所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表的變化，不僅是由附表變?yōu)橹鞅磉@種地位上的改變，其形式和內(nèi)涵也發(fā)生了根本性的變革。
（一）其列報(bào)格式發(fā)生了徹底的變化
舊的所有者權(quán)益變動表，主要按照所有者權(quán)益的組成項(xiàng)目列示，包括實(shí)收資本（或股本）、資本公積、法定盈余公積和任意盈余公積、法定公益金（新公司法已取消該項(xiàng)目）和未分配利潤。而新的所有者權(quán)益變動表，則是根據(jù)所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動的性質(zhì)，分別按照當(dāng)期凈利潤、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目、所有者投入資本和向所有者分配以及所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)等情況分析填列。
（二）新會計(jì)準(zhǔn)則取消了利潤分配表，企業(yè)凈利潤及其分配情況的內(nèi)容也列示在新的所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表中
會計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正會對所有者權(quán)益期初余額產(chǎn)生影響。企業(yè)會計(jì)制度主要調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)、利潤表的上年數(shù)的相關(guān)被影響項(xiàng)目以及利潤分配表的“年初未分配利潤”，并在會計(jì)報(bào)表附注中披露，一般容易被報(bào)表使用者忽視，而新的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則在所有者權(quán)益變動表上直接將上述兩項(xiàng)列示，使會計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正對所有者權(quán)益的影響一目了然。
本年利潤的分配（包括對所有者或股東的分配和提取盈余公積）原先在利潤分配表中列示，在新準(zhǔn)則中，列示在所有者權(quán)益變動表中作為所有者權(quán)益的減少。
�。ㄈ⿵乃姓邫�(quán)益變動表的綜合框架來看，體現(xiàn)了綜合收益的理念
綜合收益也可以稱作全面收益，我國在會計(jì)準(zhǔn)則中首次正式提出這一概念（新會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南）。但是國際會計(jì)準(zhǔn)則、美國、英國等國的會計(jì)準(zhǔn)則中早已提出這一概念，并應(yīng)用于會計(jì)實(shí)務(wù)中。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）在改組為國際會計(jì)準(zhǔn)則理事（IASB）后，制定了國際會計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)遠(yuǎn)景規(guī)劃。其中，業(yè)績報(bào)告是其旨在確保主導(dǎo)地位、促進(jìn)準(zhǔn)則趨同化的四個(gè)項(xiàng)目之一，主要涉及企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項(xiàng)所引起的資產(chǎn)和負(fù)債的變化如何在財(cái)務(wù)報(bào)告中列報(bào)的問題，即全面收益問題。
1980年12月，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）在原第3號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中首次提出了不同于傳統(tǒng)收益概念的新概念——“全面收益”，并將其定義為：“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動。它包括這一期間內(nèi)除去業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的交易、事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的權(quán)益的一切變動�！备鶕�(jù)FASB提出的全面收益概念，全面收益應(yīng)該包括凈收益（net income）和其他全面收益（other comprehensive income）兩大類。
按照FASB在第130號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告《報(bào)告全面收益》（FAS130）和第133號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告《衍生工具和套期保值活動會計(jì)》（FAS133）列舉的其他全面收益項(xiàng)目包括：外幣折算調(diào)整項(xiàng)目；可供銷售證券上的未實(shí)現(xiàn)利得或損失；最低養(yǎng)老金負(fù)債調(diào)整；金融衍生產(chǎn)品未實(shí)現(xiàn)的利得或損失。這些項(xiàng)目的共同特點(diǎn)在于它們都是未實(shí)現(xiàn)的，都不能夠包括在凈收益中，而是在資產(chǎn)負(fù)債表上作為所有者權(quán)益的組成部分列示。與傳統(tǒng)收益概念相比，全面收益包括的內(nèi)容更廣泛，不僅包括已實(shí)現(xiàn)的凈收益，還包括未實(shí)現(xiàn)的，繞過收益表直接在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中列示利得和損失。
在新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中，是通過所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表來體現(xiàn)全面收益理念的。由于全面收益可以簡單解釋為不包括業(yè)主投資和分派業(yè)主款的凈資產(chǎn)期末比期初的增長額，即用公式表示為全面收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-本期所有者新增投資
本期所有者分配。由此可以看出，應(yīng)包括已計(jì)入凈資產(chǎn)的凈利潤和利得（或損失）。在所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表中，第三項(xiàng)是凈資產(chǎn)本年增減變動金額，包括本年凈利潤和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，其體現(xiàn)的就是企業(yè)的全面收益。
二、關(guān)于全面收益的列報(bào)方式
對于全面收益的列報(bào)方式，國際和其他國家的會計(jì)準(zhǔn)則允許使用的有三種方案：第一種是采用雙業(yè)績報(bào)表，即在傳統(tǒng)收益表之外，另設(shè)一張新的全面收益表，與傳統(tǒng)收益表共同反映企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績；第二種是采用單一報(bào)表，即在傳統(tǒng)收益表的凈收益下面列示全面收益，合并反映在一張擴(kuò)展的收益表中；第三種是在股東權(quán)益變動表（所有者權(quán)益變動表）中列示。上述三種方案，F(xiàn)ASB均允許使用，但鼓勵報(bào)告主體采用第一種或第二種方案，“本委員會決定鼓勵企業(yè)在收益表的凈利潤總額下，或在一個(gè)獨(dú)立的全面收益表中，報(bào)告其他全面收益組成部分和全面收益。本委員會相信在收益表形式的格式里列示全面收益更能與概念公告保持一致，因此更優(yōu)越于在股東權(quán)益變動表中列示，這種列示符合損益滿計(jì)觀。”IASC曾建議采用第一種或第三種方法，但從西方相關(guān)的研究結(jié)果來看，全面收益通過所有者權(quán)益變動表報(bào)告時(shí)，其決策有用性要比在業(yè)績報(bào)表中報(bào)告時(shí)差，原因在于在業(yè)績報(bào)表中披露全面收益增加了未實(shí)現(xiàn)利得或損失的透明度，有助于提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性和可比性，而用兩張報(bào)表分別報(bào)告?zhèn)鹘y(tǒng)收益和全面收益，則有可能誤導(dǎo)報(bào)表的使用者，會使得使用者對其中的一張報(bào)表過于關(guān)注而忽視另一張報(bào)表，或者不合理地過于重視這兩張報(bào)表之間的差異。因而，IASB目前更傾向于第二種方案，即合并使用一張全面收益表。英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASB）則要求另外編制全部已確認(rèn)利得和損失表，即采用第一種方案。
從國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會和各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的態(tài)度可以看出，都比較支持使用收益表的方式來列報(bào)全面收益。列報(bào)全面收益已是國際大勢所趨，采用收益表的格式也是眾望所歸的方式。我國2006年頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則為了與國際趨同，也將全面收益的思想在準(zhǔn)則中體現(xiàn)，但是新準(zhǔn)則采取的列報(bào)格式卻是在所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表中列示。究其原因，筆者試圖從以下幾個(gè)方面進(jìn)行解釋：
�。ㄒ唬┧姓邫�(quán)益（股東權(quán)益）的重要性
在新的基本準(zhǔn)則中，將財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目標(biāo)定義為向財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行的情況，有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。隨著資本市場的發(fā)展，企
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