淺議所得稅會計理論及方法的創新

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淺議所得稅會計理論及方法的創新

淺議所得稅會計理論及方法的創新 2006年2月，財政部下發了《企業會計準則——所得稅》，新準則與舊規范比較，從會計理論到會計方法都有了很大變化，真正體現了會計的真實、公允原則。

　　一、會計理念的轉變——由收入費用觀到資產負債觀

　　所謂資產負債觀是指在制定規范某類交易或事項的準則時，首先規范由此類交易或事項產生的有關資產和負債的確認、計量，然后再根據所定義的資產和負債的變化來確認收益。在資產負債觀下，對交易或事項的會計處理包括確定資產和負債以及與這些交易或事項相關的資產和負債的變動。所得稅準則第4條規定，企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎，資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認正是資產負債觀的體現。在資產負債觀下對收益的確定，不需要考慮實現問題，只要企業的凈資產增加了，就應當作為收益確認（不包括新增投資或向投資者分配利潤），比按照收入費用觀確認的收益更加全面合理，即：

　　收益=期末凈資產-期初凈資產-本期所有者新增投資-本期向所有者分配=（期末資產-期末負債）-（期初資產-期初負債）-本期所有者新增投資-本期向所有者分配

　　與之對應，收入費用觀則要求首先考慮與某類交易相關的收入和費用的直接確認和計量。必須按照實現原則確認收入和費用并根據配比原則確定收益，即：

　　收益=收入-費用

　　但按此法計算的收益由于與稅法規定不一致，由此產生了由會計收益與稅收收益比較后倒擠遞延稅款借項的弊端，致使資產負債表會計信息與真實公允原則背離。新準則資產負債觀的確立，體現了我國會計發展的新趨勢。

　　二、所得稅會計差異理論的創新

　　在收入費用觀下，稅前會計利潤與應稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異。永久性差異是指會計規定和所得稅法在計算收益、費用或損失時的口徑、標準不同，所產生的稅前會計利潤與應稅所得額之間的差異。這種差異不影響其他會計報告期，也不會在其他期間得到彌補。具體項目分為四類，即按會計規定核算時作為收益，但稅法計算應稅所得時扣除，如國債利息收入；按會計規定核算時不作為收益，但稅法計算應稅所得時作為收益，如接收捐贈資產、自產品用于在建工程等；按會計規定核算時確認為費用和損失，但稅法計算應稅所得時不允許扣除，如罰款支出，企業因合并、分立等改組業務發生的重估凈損失等；按會計規定核算時不確認為費用和損失，但稅法計算應稅所得時允許扣除，如關聯交易轉讓定價已納稅調整部分等。

　　時間性差異是指會計規定與所得稅法在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異。此類差異在本期發生，但可在以后期間轉回。具體項目也分為四類，即按會計規定確認為當期收益，但稅法規定以后期間確認為應稅所得，如企業按權益法核算的長期股權投資收益實際未分配；按會計規定核算時確認為當期費用和損失，但稅法規定需待以后期間從應稅所得中扣除，如企業計提的各項準備；按會計規定應于以后期間確認為當收益，但稅法規定當期確認為應稅所得，如持有短期投資期間取得的收益；按會計規定核算時應于以后期間確認為費用和損失，但稅法規定可以從當期應稅所得中扣除，如對固定資產折舊，會計采用直線法，稅法規定采用加速折舊法。

　　按此分類，有些永久性差異，在資產負債觀下，從資產負債的計稅基礎與賬面價值差異的角度分析既非永久性差異也非時間性差異。如企業合并資產評估損失，實際上是稅法在業務發生當期確認了遞延收益，但在以后期間隨其資產重估增值的確認而轉回。其雖歸入永久性差異，但從資產、負債的角度分析卻具有暫時性。如果把稅法與會計規定不同產生的差異都歸結到產生差異的交易或業務形成時的資產或負債，其差異可分為兩類，一是資產或負債的賬面價值等于計稅基礎，其差異屬于永久性差異，如各種免稅收入或所得（形成的資產賬面價值均為可扣除的經濟利益）、自產產品用于職工福利、捐贈支出、超標準支出等。二是資產或負債的賬面價值不等于計稅基礎，其差異屬于暫時性差異。如果資產的賬面價值小于計稅基礎或負債的賬面價值大于計稅基礎，將導致在銷售、使用資產或償付負債的未來期間內減少應納稅所得額，屬于可抵扣暫時性差異。反之，將增加應納稅所得額，屬于應納稅暫時性差異。

　　所得稅會計準則第7條科學地引進了暫時性差異的概念，摒棄了時間性差異。暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。新準則還規定未作為資產或負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異，對永久性差異沒有定義。此概念比收入費用觀下的時間性差異范圍更寬，為特殊業務所得稅差異的認證和進一步完善所得稅會計核算方法奠定了理論基礎。此規范不僅是觀念上的轉變，也實現了我國所得稅會計基本理論與國際會計準則的接軌。

　　三、所得稅會計核算方法的規范

　　我國現行的所得稅會計核算方法有應付稅款法和納稅影響會計法。納稅影響會計法又分為遞延法和債務法。對于永久性差異影響納稅的金額，不論采用哪一種方法，均在本期確認為所得稅費用，但對時間性差異的處理則各異。

　　應付稅款法是指不確認時間性差異對未來期間所得稅的影響金額，按照當期計算的應交所得稅確認所得稅費用，一定時期的所得稅費用等于本期應交所得稅額。此法簡便、易懂，但與會計核算原則不符。

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