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美國內(nèi)控審計(jì)制度經(jīng)驗(yàn)與啟迪論文
摘要：我國資本市場(chǎng)頻繁出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊案件，暴露出我國內(nèi)部控制審計(jì)存在制度設(shè)計(jì)不合理，執(zhí)行效果不佳等方面的問題。通過總結(jié)美國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)制度和先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，給我國內(nèi)部控制審計(jì)制度的發(fā)展帶來重要啟示。提出我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)合理界定范圍，合理選擇依據(jù)，合理控制成本，明確內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的信息披露形式、業(yè)務(wù)性質(zhì)和時(shí)間范圍等對(duì)策建議。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部控制審計(jì)；美國；中國
一、引言
20世紀(jì)90年代初，中國資本市場(chǎng)也出現(xiàn)了如瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、東方鍋爐等典型舞弊案例，再到后來的萬福生科、紫光古漢、綠大地等以及21世紀(jì)初的鄭百文、中航油等一系列財(cái)務(wù)舞弊案件的發(fā)生，逐漸暴露出我國在內(nèi)部控制方面的問題同樣突出。為此，我國財(cái)政部等五部要在2008年6月聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（ 以下簡(jiǎn)稱基本規(guī)范） ,基本規(guī)范要求從2009年7月1日在上市公司開始實(shí)行，同時(shí)鼓勵(lì)非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。2010年4月五部委又發(fā)布了應(yīng)用、評(píng)價(jià)和審計(jì)三個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引。至此，形成了我國內(nèi)部控制以基本規(guī)范為主、配套指引為輔的規(guī)范體系。
二、美國的內(nèi)部控制審計(jì)制度
21世紀(jì)初，隨著安然的倒塌及世界通信、南方保健等財(cái)務(wù)舞弊事件的陸續(xù)發(fā)生，再一次暴露了美國企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷與不足。
于是，為了加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)、公司治理和證券交易以及對(duì)資本市場(chǎng)的監(jiān)管，美國國會(huì)于2002年通過了著名的SOX法案。該法案的302條及404條規(guī)定了企業(yè)管理層應(yīng)該對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立與運(yùn)行維護(hù)負(fù)責(zé)，同時(shí)應(yīng)該在企業(yè)的年度報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制體系及控制程序的有效性進(jìn)行披露。SOX法案還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立對(duì)公司管理層的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)評(píng)估，進(jìn)而出具審計(jì)報(bào)告并披露審計(jì)意見。這標(biāo)志著美國上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露由自愿性轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)制性，從而也逐步形成了由注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)師單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的重大變革。
在SOX法案之后，2003年8月SEC發(fā)布了《管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的報(bào)告及其對(duì)定期披露的證明》（以下簡(jiǎn)稱最終規(guī)則）。在最終規(guī)則中，一是要求上市公司管理層必須出具有關(guān)公司財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部控制報(bào)告；二是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)估報(bào)告發(fā)表獨(dú)立的審計(jì)意見，促進(jìn)了內(nèi)部控制審計(jì)制度的進(jìn)一步發(fā)展。
PCAOB于2004年3月發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)（ 以下簡(jiǎn)稱AS2） ,該準(zhǔn)則重新界定了管理層及審計(jì)人員應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任，同時(shí)提出了“整合審計(jì)概念”.這也標(biāo)志著現(xiàn)代審計(jì)全面走進(jìn)了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)并重的新時(shí)代。
2007年P(guān)CAOB又頒布了《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》，被稱為審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)（ 以下簡(jiǎn)稱AS5）。與AS2相比，AS5完善了內(nèi)部控制審計(jì)的程序與方法，同時(shí)優(yōu)化了自上而下的審計(jì)方法，減少了不必要的審計(jì)程序等。AS5詳細(xì)規(guī)定了獨(dú)立審計(jì)人員實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的程序，具體包括審計(jì)計(jì)劃、了解內(nèi)部控制、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行等。
三、給我國內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展帶來的啟示
由于我國企業(yè)內(nèi)部控制管理起步較晚，管理層對(duì)內(nèi)部控制的重視程度較低，從而導(dǎo)致我國企業(yè)的內(nèi)部控制存在體系不健全、制度設(shè)計(jì)不合理、執(zhí)行效果不佳等問題。但內(nèi)部控制制度對(duì)防范財(cái)務(wù)信息失真，預(yù)防重大會(huì)計(jì)舞弊具有重要的預(yù)警和防范作用。美國對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)制度的理論研究高度重視，對(duì)實(shí)務(wù)操作的積極推進(jìn)，對(duì)我國具有重要啟示。
（ 一） 合理界定內(nèi)部控制審計(jì)的范圍
我國對(duì)于內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審核，更多是關(guān)注會(huì)計(jì)信息的可靠性。如果把整個(gè)內(nèi)部控制作為審計(jì)范圍，會(huì)造成范圍過廣以及目標(biāo)不明確，也會(huì)產(chǎn)生一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。美國PCAOB、AS2、AS5的相關(guān)規(guī)定都將注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審核作為內(nèi)部控制審計(jì)的范圍。借鑒美國對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的界定，我國2010年出臺(tái)了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，正式將“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”作為我國內(nèi)部控制審計(jì)的范圍。
（ 二） 合理選擇內(nèi)部控制審計(jì)的依據(jù)
從我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)狀來看，近年來，一些企業(yè)并未很好地執(zhí)行《基本規(guī)范》和《審計(jì)指引》，所以對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)依據(jù)的選擇，還要注意以下兩點(diǎn)：
1.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)依據(jù)的選擇應(yīng)與管理層對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)價(jià)所采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合，這樣更符合審計(jì)的謹(jǐn)慎性與專業(yè)性。
2.借鑒COSO報(bào)告、PCAOB的AS2和AS5,隨著外部環(huán)境與企業(yè)本身實(shí)際情況的不斷變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，不僅要根據(jù)統(tǒng)一的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，也要結(jié)合具體實(shí)際情況靈活選擇，從而達(dá)到更準(zhǔn)確的審計(jì)。
（ 三） 合理控制內(nèi)部控制審計(jì)的成本
從應(yīng)采取的直接對(duì)策來看，針對(duì)某些重要性一般而成本過高的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以選擇使用或不予強(qiáng)制要求，對(duì)于同時(shí)滿足控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序兩個(gè)目標(biāo)的審計(jì)程序，在審計(jì)過程中應(yīng)同時(shí)運(yùn)用內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表兩種審計(jì)方式，從而最大限度地利用所得檔案資料與其他人的工作成果； 從應(yīng)采取的間接對(duì)策來看，應(yīng)避免次要的審計(jì)內(nèi)容，著重對(duì)重要內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)，明確界定內(nèi)部控制審計(jì)的范圍，明確規(guī)定要達(dá)到的重要目標(biāo)以及要實(shí)施的重要程序，從而提高成本投入的效益； 而對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)、舞弊等有重大缺陷的財(cái)務(wù)報(bào)告，必須進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)； 在審計(jì)過程中，應(yīng)該選擇盡可能同時(shí)滿足多個(gè)審計(jì)目標(biāo)的綜合性審計(jì)程序，開展自上而下的審計(jì)工作。與此同時(shí)，對(duì)于審計(jì)前的調(diào)查、審計(jì)方案、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)管理及審計(jì)的方式方法方面，也應(yīng)因地制宜，結(jié)合具體實(shí)際情況進(jìn)行選擇，從而避免內(nèi)部控制審計(jì)的教條化。
（ 四）明確內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的信息披露形式
目前我國內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告普遍存在報(bào)告名稱不規(guī)范，在審計(jì)報(bào)告中的意見均為無保留意見的問題。
首先，應(yīng)當(dāng)規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的名稱。我國應(yīng)制定詳細(xì)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則并完善審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題、類型、內(nèi)容和格式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在名稱設(shè)置上應(yīng)將“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”作為披露名稱。
同時(shí)，應(yīng)當(dāng)改善各公司對(duì)于發(fā)表內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的消極態(tài)度，規(guī)定以積極的方式進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)及報(bào)告的發(fā)表。
財(cái)政部在2010年出臺(tái)了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，在其中列示了四種審計(jì)報(bào)告的條件和具體形式。針對(duì)當(dāng)前各審計(jì)報(bào)告中一律無保留意見的情況，避免產(chǎn)生信息獲取不良的影響，應(yīng)強(qiáng)制規(guī)定所有上市公司均要進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)并披露相關(guān)報(bào)告，同時(shí)要求各委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)真負(fù)責(zé)，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告格式的規(guī)范應(yīng)用。
明確內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露形式，一是使利益相關(guān)者更好地理解內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，了解企業(yè)的內(nèi)部情況，二是獲取企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建及執(zhí)行情況，便于加強(qiáng)管理。
（ 五） 明確內(nèi)部控制審計(jì)的業(yè)務(wù)性質(zhì)
企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)制度的確立，使企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)也成為了一種經(jīng)常性、周期性的業(yè)務(wù)。在考慮分析內(nèi)部控制審計(jì)屬于哪種業(yè)務(wù)時(shí)，首先要明確兩個(gè)問題： 一是內(nèi)部控制審計(jì)的目的，是為了提高管理層自我評(píng)估的可信性？ 還是由外部獨(dú)立專業(yè)人士進(jìn)行的與管理層自我評(píng)估并行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)？ 二是審計(jì)程序與審計(jì)成本。相比較而言，為提高管理層自我評(píng)估的可信性的業(yè)務(wù)相對(duì)復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一要自己了解和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，二要將其對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)與管理層的自我評(píng)估進(jìn)行對(duì)比，以確定兩者的一致程度如何。而由外部獨(dú)立專業(yè)人士進(jìn)行的與管理層自我評(píng)估并行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要對(duì)內(nèi)控進(jìn)行評(píng)價(jià)并自行作出報(bào)告。
（ 六） 明確內(nèi)部控制審計(jì)的時(shí)間范圍
在內(nèi)部控制審計(jì)的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果只需要對(duì)某一時(shí)點(diǎn)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見，一會(huì)降低審計(jì)成本，二會(huì)減小注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)責(zé)任，與對(duì)一個(gè)區(qū)間相比具有比較優(yōu)勢(shì)。而事實(shí)情況是很多財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，如虛假交易等，雖然多發(fā)生于期末，但是也不僅僅為12月31日一日發(fā)生，而是在臨近資產(chǎn)負(fù)債表日的一段時(shí)間內(nèi)發(fā)生的。從而要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)臨近資產(chǎn)負(fù)債表的一段時(shí)間內(nèi)而不是一個(gè)時(shí)點(diǎn)的內(nèi)部控制保持高度的關(guān)注與警覺是必要的。內(nèi)部控制是一個(gè)充滿動(dòng)態(tài)化的過程，始終處于不斷變化中，涵蓋一個(gè)期間段，并且強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表日的做法更為穩(wěn)妥準(zhǔn)確。
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